6.2. Рассмотрение работы внутреннего аудита

6.2. Рассмотрение работы внутреннего аудита

Одним из главных элементов системы управления организацией является система внутреннего контроля (СВК). В настоящее время внутренний контроль в российских организациях приобретает характер основы, имеющейся на всех уровнях управления, и обеспечивает оптимальный ход процесса управления на всех других его стадиях (планирование, организация и регулирование, учет, анализ).

В широком смысле цель СВК заключается в сохранении и эффективном использовании разнообразных ресурсов и потенциалов коммерческой организации, обеспечении ее эффективного функционирования, а также устойчивости и максимального развития в условиях многоплановой конкуренции.

В качестве одной из второстепенных причин стремления руководства организовать приемлемую СВК может выступать возможность снижения издержек на внешний аудит. Например, в США дорога высококвалифицированная рабочая сила, особенно в юридической, аудиторской и медицинской сферах. Средняя стоимость услуг внешнего аудитора (одного человека) составляет примерно 200 дол. в час при среднем времени полной аудиторской проверки банка, входящего в первую сотню ведущих банков США, порядка 10-15 тыс. часов и более в зависимости от его размеров. Для такой проверки 5-7 человек из внешней аудиторской компании должны работать в банке постоянно в течение года с окладом, примерно равным окладу высших руководителей банка. Такие условия для банков неудобны. Результатом поиска более дешевых форм аудита стали отделы внутреннего аудита, в которых работники банков по согласованию с внешним аудитором осуществляют аудиторскую проверку банка. Внешний же аудитор, с которым обычно заключается долгосрочное соглашение о ежегодном аудите деятельности банка, проверяет результаты работы отдела внутреннего аудита на основе выборочной проверки показателей финансовой деятельности банка и заверяет консолидированную финансовую отчетность, направляемую в Государственный комитет по надзору над деятельностью кредитных учреждений. В отделе внутреннего аудита работают в среднем 7-10 специалистов, обычно выпускники университетов, не имеющие большого опыта работы, но обладающие специализированным образованием и степенью бакалавра в аудите, что является обязательным требованием.

Практически любая крупная банковская корпорация в США имеет отдел внутреннего аудита, основными целями работы которого являются изучение и оценка эффективности выполнения различными подразделениями банка возложенных на них функций, а также изучение и оценка бухгалтерского и административного контроля. Наивысшие рейтинги неблагополучия имеют различные виды кредитования. Это связано с тем, что зачастую юридические и физические лица обращаются в банк за кредитом на сумму большую, чем обосновано в кредитной заявке, или же у них не хватает финансовых гарантий для обеспечения погашения кредитов. Кроме того, с указанным направлением деятельности могут быть связаны попытки выдачи необеспеченных кредитов сотрудниками банка «по знакомству» или оформления льготных кредитов «на себя». В случае обнаружения подобных нарушений аудитор сообщает о них в службу экономической безопасности банка. Если выявленные нарушения достаточно серьезны, то внутренний аудитор пишет рапорт в совет директоров банка.

Сходство между внутренними и независимыми внешними аудиторами заключается в методике и технике проведения проверок: и те и другие изучают записи бухгалтерской отчетности, процедуры их внесения и составляют рабочие отчеты. Однако причины и мотивация к изучению отчетности у внутренних и внешних аудиторов различны. Работа внутренних аудиторов также называется операционным аудитом, поскольку они занимаются изучением эффекта от проводимой банком политики, т.е. ее влияния на деятельность банка. Конечным результатом внутреннего операционного аудита является формирование отчета для совета директоров банка с рекомендациями по улучшению операционных показателей. Внешние же аудиторы изучают отклонения от норм ведения учета на счетах, которые им кажутся подозрительными.

Изучение американского опыта работы отделов внутреннего аудита в банках дает основание рекомендовать некоторые принципы организации такой работы, возможные для применения в России. Так, советам директоров банков рекомендуется:

o создать в банке отдел внутреннего аудита;

o для разработки методических указаний по организации работы отдела внутреннего аудита в банке привлечь опытных специалистов из внешних аудиторских организаций;

o из числа членов совета директоров, не являющихся непосредственными работниками банка, создать аудиторский комитет, который будет курировать работу отдела внутреннего аудита;

o при заключении договоров на аудиторскую проверку вести переговоры с внешней аудиторской организацией на предмет использования результатов работы отдела внутреннего аудита в ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности банка.

Требования и рекомендации для внешних аудиторов при анализе работы внутреннего аудита установлены МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», согласно которому внешний аудитор должен рассмотреть работу внутреннего аудита и ее влияние на процедуры внешнего аудита, если такое влияние имеет место. В этом стандарте понятие «внутренний аудит» определено как деятельность по оценке, осуществляемая внутренней службой субъекта, в функции которой среди прочего входят проверка, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В разделе «Объем и цели внутреннего аудита» сказано, что на объем и цели внутреннего аудита влияют размеры, структура субъекта и требования его руководства. Отмечено, что в состав внутреннего аудита входят один или несколько следующих элементов:

• обзор систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• организация адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• анализ систем и мониторинг их функционирования, а также представление рекомендаций по их усовершенствованию;

и проверка финансовой и хозяйственной информации;

• анализ экономичности и эффективности деятельности, включая нефинансовые средства контроля субъекта;

• проверка соблюдения законов, нормативных актов и прочих требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.

В разделе «Взаимосвязь между внутренним аудитом и внешним аудитом» говорится о различиях в целях внутреннего и внешнего аудита (функциональные задачи внутреннего аудита меняются в зависимости от требований руководства, в то время как основная задача внешнего аудитора заключается в установлении существенных искажений в финансовой отчетности). Отмечено, что в то же время независимые аудиторы могут использовать значительную часть результатов работы, проводимой отделом внутреннего аудита при проверке финансовой информации. Отдельные аспектьгвнутреннего аудита могут оказаться полезными при определении характера, сроков выполнения и объема внешних аудиторских процедур. Однако каким бы эффективным ни был внутренний аудит, внешние аудиторские процедуры полностью отменить нельзя.

Согласно разделу «Понимание и предварительная оценка внутреннего аудита» внешний аудитор должен получить достаточное понимание деятельности внутреннего аудита, что поможет при планировании аудита и разработке эффективного аудиторского подхода. Оценивая функции внутреннего аудита, необходимо обратить внимание на его способность быть объективным, характер и объем заданий, наличие адекватных технических навыков и профессионализма, качество планирования, контроля, наличие адекватных аудиторских пособий, рабочих программ и рабочих документов. В конечном счете предварительная оценка функций внутреннего аудита, данная внешним аудитором, влияет на мнение последнего относительно того, каким образом использование внутреннего аудита может изменить характер, сроки и объем внешних аудиторских процедур.

При изучении и предварительной оценке функций внутреннего аудита нужно учитывать следующие важные критерии:

• организационный статус службы внутреннего аудита;

• объем функций, т.е. характер и объем заданий, выполняемых внутренним аудитом;

• техническую компетентность внутренних аудиторов;

• профессиональную тщательность (надлежащим ли образом планируется, контролируется, изучается и оформляется документально внутренний аудит; имеются ли в наличии адекватные аудиторские пособия, рабочие программы и рабочие документы).

Подтверждением важности изучения и оценки внутреннего аудита является принятая в международной и национальной практике многоступенчатая процедура оценки, состоящая из трех этапов:

1) общее знакомство с СВК;

2) первичная оценка СВК;

3) подтверждение достоверности оценки СВК.

Все этапы оценки надежности СВК или отдельных ее средств должны надлежащим образом документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовались аудиторы, давая такую оценку или принимая на ее основании решения по планированию аудиторских процедур.

Система внутреннего контроля экономического субъекта состоит из следующих элементов:

• системы бухгалтерского учета (совокупности форм и методов, применяемых экономическим субъектом для организации и ведения бухгалтерского учета имущества и обязательств и подготовки бухгалтерской отчетности);

• контрольной среды (совокупности знаний руководства экономического субъекта и мер, направленных на установление, поддержание и развитие СВК);

• средств контроля (элементы СВК - конкретные процедуры, установленные руководством экономического субъекта на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею).

В разделе «Сроки взаимодействия и координации» говорится, что при планировании использования работы внутреннего аудита внешний аудитор должен рассмотреть предварительный план внутреннего аудита на данный период и обсудить его на самом раннем этапе. Отмечено, что если работа внутреннего аудита представляет собой один из факторов при .определении характера, сроков и объема внешних аудиторских процедур, желательно предварительно согласовать сроки этой работы, объем аудиторской проверки, уровень проверки и предлагаемые методы формирования выборки, документальное оформление выполненной работы, процедуры обзора и отчетности. Считается, что взаимодействие с внутренним аудитором более эффективно, когда встречи происходят через определенные интервалы времени и в течение всего периода. Внешний аудитор должен быть информирован обо всех важных фактах, о которых стало известно внутреннему аудитору и которые могут повлиять на работу внешнего аудитора. Подобным же образом внешний аудитор обычно информирует внутреннего аудитора о любых важных фактах, которые могут повлиять на работу внутреннего аудитора.

Данный МСА предписывает изучать на стадии предварительного планирования аудита не только систему бухгалтерского учета экономического субъекта, но и систему внутреннего контроля. СВК либо ее элементы существуют в каждой организации. Практически все аудиторы при определении стратегии проверки руководствуются результатами изучения и оценки СВК клиента.

Если при планировании проверки аудитор полагается на эффективность средств контроля клиента, то при непосредственном проведении аудиторских процедур необходимо постоянно подтверждать правильность первоначальной оценки.

В соответствии с разделом «Оценка и тестирование работы внутреннего аудита» внешний аудитор, если он намерен испробовать конкретную работу внутреннего аудита, должен оценить и тестировать эту работу, для того чтобы убедиться в ее адекватности для целей внешнего аудита. Подчеркивается, что оценка конкретной работы внутреннего аудита подразумевает установление адекватности объема работы и соответствующих программ, а также того, остается ли в силе предварительная оценка внутреннего аудита. Такая оценка конкретной работы может включать в себя рассмотрение следующих вопросов:

• выполняется ли работа лицами, имеющими адекватное образование и профессиональные навыки для работы в качестве внутренних аудиторов;

• надлежащим ли образом контролируется, проверяется и документально оформляется работа ассистентов;

• получены ли достаточные и уместные аудиторские доказательства, обеспечивающие надлежащую основу для сделанных выводов;

• являются ли сделанные выводы уместными в данных обстоятельствах и соответствуют ли подготовленные отчеты результатам выполненной работы;

• соответствующим ли образом рассмотрены любые исключения или необычные вопросы, выявленные при внутреннем аудите.

В разделе «Перспективы государственного сектора» говорится о том, что принципы данного МСА применяются при аудиторской проверке финансовой отчетности в государственном секторе.

На основе МСА 610 разработано ПСАД «Изучение и использование работы внутреннего аудита». В российском стандарте определены действия аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, по изучению работы внутреннего аудита, оценке ее влияния на объем и процедуры внешнего аудита, использованию результатов его работы.

В разделе «Место внутреннего аудита в управлении экономическим субъектом» дано определение понятия «внутренний аудит». Под ним понимается организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.

Организацию, роль и функции внутреннего аудита определяют руководство и (или) собственники экономического субъекта в зависимости от содержания и специфики деятельности экономического субъекта, показателей его финансово-экономической деятельности, сложившейся системы управления, состояния внутреннего контроля.

Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы.

К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые руководством и (или) собственниками экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов. Работа внутреннего аудита имеет для руководства и собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение; она призвана содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.

Объекты внутреннего аудита могут быть разными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников. Как правило, функции внутреннего аудита включают в себя:

• проверки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработку рекомендаций по улучшению этих систем;

и проверки бухгалтерской и оперативной информации, в том числе экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а такж*е специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам;

• проверки соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства и (или) собственников;

• проверки деятельности различных звеньев управления;

• оценку эффективности механизма внутреннего контроля, изучение и оценку контрольных процедур в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта;

• проверки наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества экономического субъекта;

• работу над специальными проектами и контроль за отдельными элементами структуры внутреннего контроля;

• оценку используемого экономическим субъектом программного обеспечения;

• специальные расследования отдельных случаев, например подозрений в злоупотреблениях;

• разработку и представление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления.

Объективность внутреннего аудитора обеспечивается степенью его независимости в структуре управления экономического субъекта. Это требование к внутреннему аудитору, как правило, обеспечивается тем, что он подчиняется и обязан представлять отчеты только назначившему его руководству и (или) собственникам и независим от руководителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структурных подразделений, органов внутреннего контроля и т.п.

Согласно российскому стандарту аудиторская организация должна сформировать мнение о деятельности внутреннего аудита, необходимое для планирования предстоящей проверки.

Эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контроля и тем самым существенно сократить объем процедур, которые предстоит выполнить аудиторской организации, хотя и не может исключить необходимость проведения таких процедур полностью.

Аудитор должен составить программу оценки внутреннего аудита и отразить в своей рабочей документации выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудитора, которая была протестирована, изучена и оценена.

При формировании оценки внутреннего аудита на стадии планирования следует учитывать его:

• организационный статус - положение службы внутреннего аудита в системе управления экономического субъекта, возможности и способность этой службы быть объективной и независимой, наличие или отсутствие иных обязанностей, действие сдерживающих факторов и ограничений, накладываемых руководством и (или) собственниками экономического субъекта на внутренний аудит (в идеальной ситуации служба внутреннего аудита подчиняется только высшему руководству или собственникам экономического субъекта);

• компетентность - профессиональное образование и навыки (опыт работы) аудиторов, политика найма, обучения и повышения квалификации сотрудников службы внутреннего аудита, степень понимания ими стоящих задач и проблем;

• профессиональный уровень - состояние планирования, контроля и документирования работы внутреннего аудита, наличие и содержание соответствующих положений по внутреннему аудиту, рабочих программ и рабочей документации;

• функциональные рамки - содержание и объем работы, которую выполняет служба внутреннего аудита;

• уровень значимости - рассматриваются и принимаются ли к исполнению руководством и (или) собственниками экономического субъекта рекомендации внутреннего аудита.

После оценки деятельности внутреннего аудита на стадии планирования аудиторская организация должна решить: может или не может быть использована работа внутреннего аудита для целей внешнего аудита.

Если аудиторская организация решит использовать работу внутреннего аудита, она должна продолжить изучение этой работы, ознакомиться с рабочими документами внутреннего аудита и убедиться в том, что:

o соответствующие программы и объем работы внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудитора;

o работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально оформляется;

o выводы (заключения) внутренних аудиторов достаточно обоснованы полученными ими данными и соответствуют существующим обстоятельствам, а содержание отчетов, подготовленных внутренними аудиторами, соответствует результатам выполненной ими работы;

o зоны повышенных рисков, известные специалистам экономического субъекта, учитываются при планировании работ и проверяются внутренним аудитором;

o и отношение руководства и (или) собственников к замечаниям, предложениям и вопросам внутренних аудиторов конструктивное.

Содержание, сроки и объем проверок конкретной работы внутреннего аудита зависят от оценки внешним аудитором аудиторского риска, существенности объекта проверки и предварительной оценки службы внутреннего аудита. Такие проверки могут включать в себя тестирование объектов, уже проверенных внутренним аудитом, проверку других интересующих объектов, наблюдение за процедурами внутреннего аудита, иные приемы проверки по усмотрению аудитора.

Согласно разделу «Взаимодействие аудиторской организации со службой внутреннего аудита экономического субъекта» аудиторская организация имеет право свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами.

Для эффективного использования работы внутреннего аудита аудиторской организации предлагается:

o и рассмотреть план работы службы внутреннего аудита за интересующий период и обсудить этот план на возможно более ранней стадии аудита;

o определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего аудита;

o и заранее договориться о сроках проведения работ, объеме аудиторской выборки, уровнях тестов, методах определения выборки и порядке документального оформления выполненной работы, которая будет проведена внутренними аудиторами.

В случае использования работы внутренних аудиторов на эффективность аудиторской проверки могут повлиять:

и взаимная координация планов аудиторской проверки;

и обмен отчетами;

• регулярные рабочие встречи;

• свободный и открытый взаимный доступ к рабочей документации;

• совместное представление отчетов руководству и (или) собственникам экономического субъекта;

• общий порядок документирования аудита.

Аудиторская организация информирует руководство и (или) собственников экономического субъекта и, возможно, руководителя службы внутреннего аудита о любых обнаруженных факторах, которые могут быть использованы для повышения эффективности и результативности работы внутреннего аудита в будущем.

Аудиторская организация не должна полностью полагаться на работу внутренних аудиторов: необходимо проводить контрольные проверки статей и операций, уже проверенных внутренними аудиторами. Если результаты сходны (сопоставимы), корректив в намеченной работе не требуется. В случае выявления расхождений нужно принять адекватные меры, например изменить содержание или увеличить объем аудиторских процедур.

Аудиторская организация несет полную ответственность за выдачу аудиторского заключения, письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита, а также за определение содержания, сроков и объема аудиторских процедур. Эта ответственность не уменьшается, если используются какие-либо результаты работы внутреннего аудита.

Вопросы использования работы внутреннего аудита частично нашли отражение в правиле (стандарте) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», которым установлены единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей.

Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает в себя контрольную среду.

Под контрольной средой подразумеваются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержку системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя следующие составляющие:

• стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;

• его организационную структуру;

• распределение ответственности и полномочий;

• осуществляемую кадровую политику;

• порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;

• порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

• обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;

• наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

• подотчетность одних работников другим;

• внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;

• сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

• сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

• проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

• контроль за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы;

• ограничение доступа к активам и записям;

• сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

8 Международные стандарты аудита

В процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к процессу подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска, риска средств контроля и учетом иной информации позволяет аудитору:

• определять виды существенный искажений, которые могут встретиться в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• учитывать факторы, которые влияют на риск появления существенных искажений;

•     разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры. Средства внутреннего контроля, имеющие отношение к системе

бухгалтерского учета, содействуют достижению следующих целей:

• осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства;

• своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды, с тем чтобы сделать возможной подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с установленным порядком;

• возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства;

• регулярное сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении любых расхождений.

По причине неотъемлемых ограничений системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не могут дать исчерпывающих доказательств достижения поставленных перед такими системами целей. К указанным ограничениям относятся:

• требование руководства, согласно которому затраты, связанные с осуществлением внутреннего контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод;

• ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не на редкие операции;

• потенциальная возможность ошибки вследствие человеческого фактора (небрежность, рассеянность, ошибки в суждении и неправильного понимания инструкций);

• возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или работника с внешними либо внутренними по отношению к аудируемому лицу лицами;

• возможность злоупотребления полномочиями по осуществлению внутреннего контроля;

• возможность того, что процедуры внутреннего контроля могут стать неадекватными вследствие изменения условий финансово-хозяйственной деятельности и соответствующего снижения эффективности указанных процедур.

В процессе получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о структуре этих систем и их функционировании. Например, аудитор может проводить сквозной тест, т.е. проследить прохождение нескольких операций через всю систему бухгалтерского учета. В том случае, когда выбранные операции являются типичными для операций, которые проходят сквозь всю систему бухгалтерского учета, такая процедура может рассматриваться как часть тестов средств контроля. Учитывая характер и объем сквозных тестов, выполняемых аудитором, можно сказать, что сама по себе данная проверка не предоставляет достаточных надлежащих аудиторских доказательств в поддержку оценки риска средств контроля, если такая оценка ниже высокой.

Характер, временные рамки и объем процедур, выполняемых аудитором для понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, изменяются в зависимости от многих факторов, в том числе:

• от объема и характера деятельности, территориального расположения, структуры аудиторского лица, а также эффективности его компьютерной системы;

• соображений, связанных с понятием существенности;

• применяемых средств внутреннего контроля;

• формы и содержания документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего контроля;

• аудиторской оценки неотъемлемого риска.

Понимание аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которое является важным для аудита, как правило, приобретается на основе предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и дополняется:

• запросами к надлежащим представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица наряду с использованием такой документации аудируемого лица, как пособия по процедурам внутреннего контроля, описания служебных обязанностей;

• изучением документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, включая наблюдение за организацией компьютерных операций.

Аудитору необходимо понимание системы бухгалтерского учета, достаточное, чтобы определить:

• основные группы и типы операций, осуществляемый аудируемым лицом;

• способы инициирования таких операций;

• основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой (бухгалтерской) либо иной отчетности;

• процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Для разработки плана аудиторской проверки аудитору нужно получить достаточное понимание процедур (средств) контроля. При этом аудитору следует учитывать информацию о наличии или отсутствии процедур контроля, полученную в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета, для определения необходимости дополнительного изучения этих процедур. Так как процедуры контроля находятся в тесной взаимосвязи с контрольной средой и системой бухгалтерского учета, некоторые знания относительно данных процедур могут быть приобретены в процессе изучения аудитором контрольной среды и системы бухгалтерского учета. При разработке общего плана аудита не требуется понимания всех процедур контроля.

Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс установления эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Получив понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор должен провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, когда:

• системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица неэффективны;

• оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна.

Предварительная оценка риска средств контроля в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор:

• может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения;

• планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения оценки.

В рабочих документах аудитору необходимо изложить:

• свое понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

• оценку риска средств контроля.

Оценка риска средств контроля ниже высокой также должна быть обоснована в рабочих документах.

Существуют различные методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Выбор конкретного метода является предметом аудиторского суждения. Обычные методы, применяемые по отдельности или в сочетании друг с другом, подразумевают использование повествовательного (текстового) описания, вопросников, контрольных перечней и блок-схем. Размер и сложность структуры аудируемого лица, а также характер его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывают влияние на форму и объем документации. Как правило, чем сложнее эти системы и чем объемнее аудиторские процедуры, тем больше объем документации аудитора.

Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности:

• структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, т.е. того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;

• средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.

Некоторые процедуры, выполняемые для понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, могут не планироваться специально как тесты средств контроля, но могут предоставлять аудиторские доказательства относительно эффективности структуры и применения на практике средств внутреннего контроля, тем самым такие процедуры могут служить в качестве тестов средств контроля. Например, при получении понимания указанных систем в части денежных средств аудитор может найти доказательства относительно эффективности процесса банковской сверки посредством запросов и наблюдения.

Если аудитор приходит к выводу, что процедуры, выполняемые с целью понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, также предоставляют аудиторские доказательства в части обеспечения соблюдения некоторой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор может использовать такие аудиторские доказательства при условии их достаточности для подтверждения оценки риска средств контроля для уровня ниже высокого.

Тесты средств контроля включают в себя:

• проверку документов, подтверждающих операции и другие события, для получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции;

• направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;

• повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.

Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство посредством проведения тестов средств контроля для подтверждения любой оценки риска средств контроля, которая является ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше нужно подтверждений относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В процессе получения аудиторских доказательств относительно эффективности средств внутреннего контроля аудитор принимает во внимание способ и последовательность их применения в течение определенного периода времени, а также то, кем они применялись. Тем не менее понятие действенного применения признает возможность появления отклонений. Отклонения от установления средств контроля могут быть вызваны такими факторами, как изменения в составе работников, значительные сезонные колебания в объеме операций и человеческий фактор. В случае обнаружения отклонений аудитор делает соответствующие запросы, в частности в отношении периодичности изменении в составе сотрудников, выполняющих основные функции внутреннего контроля. После этого аудитору необходимо убедиться в том, что тесты средств контроля надлежащим образом охватывают период, в течение которого имели место изменения или колебания.

Цели тестов средств контроля компьютерных информационных систем остаются теми же, что и при выполнении операций вручную, однако некоторые аудиторские процедуры могут быть изменены. Аудитор может посчитать необходимым или может предпочесть использование методов аудита с помощью компьютеров. Подобные методы, например инструменты по исследованию электронных файлов, могут быть уместны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не предоставляют видимого доказательства, документально подтверждающего применение средств внутреннего контроля, которые запрограммированы в компьютерной системе бухгалтерского учета.

Основываясь на результатах тестов средств контроля, аудитор должен установить, были ли разработаны или применялись ли средства внутреннего контроля так, как предполагалось при предварительной оценке риска средств контроля. В результате оценки отклонений аудитор может сделать вывод, что первоначальная оценка уровня риска средств контроля нуждается в пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур проверки по существу.

При определении надлежащего аудиторского доказательства для подтверждения выводов относительно риска средств контроля аудитор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудиторских проверок. В случае проведения аудиторских проверок на протяжении нескольких лет аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как обладает сведениями, полученными в ходе предыдущей работы. Тем не менее ему нужно обновлять полученные знания и рассматривать необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств относительно любых изменений в системе контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, примененные в ходе предыдущих аудиторских проверок, аудитор должен получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам. Аудитору следует получить аудиторские доказательства в отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить их влияние с точки

зрения возможности по-прежнему полагаться на такие процедуры. Чем больше времени проходит с момента выполнения указанных процедур, тем меньшей будет уверенность в них.

Аудитору необходимо проанализировать, применялись ли средства внутреннего контроля в течение всего проверяемого периода. Если в разное время в течение проверяемого периода использовались средства контроля, значительным образом отличавшиеся друг от друга, аудитору следует рассмотреть каждое из них в отдельности. Прекращение применения средств контроля в определенный момент проверяемого периода требует отдельного анализа характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, необходимых в отношении операций и других событий данного периода.

Аудитор может принять решение о проведении некоторых тестов средств контроля во время промежуточного посещения аудируемого лица до окончания отчетного периода. Однако аудитор не может полагаться на результаты таких тестов, не учитывая необходимость получить дополнительные доказательства в отношении оставшейся части отчетного периода, по которой не были проведены тесты средств контроля. В данном случае во внимание принимаются следующие факторы:

• результаты промежуточных тестов;

• длительность оставшегося периода;

• наличие каких-либо изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение оставшегося периода;

• характер и величина операций и других событий, а также соответствующих остатков на счетах бухгалтерского учета;

• контрольная среда, в особенности средства контроля, применяемые сотрудниками аудируемого лица в порядке текущего контроля;

• процедуры проверки по существу, которые аудитор планирует провести.

Перед окончанием аудиторской проверки, основываясь на результатах процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска средств контроля.

Как международный стандарт аудиторской деятельности, так и его российский аналог обязывают аудитора составлять программу оценки внутреннего аудита и отражать в своей рабочей документации не только все этапы оценки надежности СВК или отдельных ее средств, но и выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудитора, которая была протестирована, изучена и оценена.

Таким образом, деятельность СВК в основном необходима для эффективного использования разнообразных ресурсов и потенциалов коммерческой организации, обеспечения ее рационального функционирования, а в качестве одной из второстепенных задач руководства организовать приемлемую СВК, как уже говорилось, должна выступать возможность снижения издержек на внешний аудит.