7.8. Искажения бухгалтерской отчетности*

7.8. Искажения бухгалтерской отчетности*

Искажение бухгалтерской отчетности бывает преднамеренным и непреднамеренным.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» определены действия аудиторской фирмы или самостоятельного аудитора при выявлении в процессе аудита искажений бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, влияющих на достоверность отчетности.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности — это результат преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности — это результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта, который может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть у проверяемого экономического субъекта существенным (т.е. оказывающим настолько сильное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности, что квалифицированный пользователь отчетности может сделать на ее основе ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.

В процессе аудита аудиторской организации следует оценить риск появления и риск необнаружения искажений бухгалтерской отчетности. При этом аудиторская организация должна учитывать наличие определенных факторов, способствующих повышению риска появления как преднамеренных, так и непреднамеренных искажений.

Факторы внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующие появлению искажений:

• значительные финансовые вложения в кризисные отрасли экономики;
• несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли;
• зависимость экономического субъекта в определенный период от одного (нескольких) заказчика или поставщика;
• изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;
• нетипичные сделки экономического субъекта, особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;
• наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;
• особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличие недостатков в данной структуре;
• особенности структуры капитала и распределения прибыли;
• отклонения от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности.

Факторы, отражающие особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, которые способствуют появлению искажений:

• состояние отрасли экономики и экономики страны в целом — кризис, депрессия или подъем;
• возрастание возможности возникновения несостоятельности (банкротства) экономического субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли;
• особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенности производства.

При проведении аудиторской проверки, в том числе при планировании аудита, аудиторская организация должна учитывать возможное наличие искажений бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Исходя из этого, аудиторская организация разрабатывает аудиторские процедуры и оценивает риск искажений бухгалтерской отчетности. В то же время аудиторской организации не следует в процессе аудита специально вести поиск фактов, указывающих на наличие искажений бухгалтерской отчетности.

В случае выявления искажений аудиторская организация должна оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях.

Выявленные в процессе аудита факты искажений бухгалтерской отчетности аудиторской организацией подробно отражаются в рабочей документации, оформленной в установленном порядке. Аудиторская организация должна включить сведения о выявленных искажениях в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности при проведении обязательного аудита или в отчет аудитора при проведении инициативного аудита различной целевой направленности.

Аудиторская организация ответственна за выражение объективного и обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, представленного в письменном виде в аудиторском заключении и (или) отчете руководству проверяемого экономического субъекта, а также за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации экономического субъекта (за исключением случаев, прямо предусмотренных действующим законодательством).

Условия или события, увеличивающие риск искажений бухгалтерской отчетности экономического субъекта, делятся на несколько групп:

1. Целостность или компетентность управленческого персонала.

На высокий риск мошенничества косвенно могут указывать:

• недостаточные усилия в устранении слабых сторон внутреннего контроля;
• значительное и продолжительное по времени недоукомплектование учетного персонала;
• частые изменения в юридическом отделе или отделе внутреннего аудита.

2. Необычные влияния в рамках экономического субъекта:

• отрасль находится в кризисе, и возможность банкротства экономического субъекта возрастает;
• величина оборотных средств противоречит быстрому развитию предприятия или, наоборот, значительному снижению прибыли;
• в силу определенных причин (например, желания поддержать рыночную цену своих акций на высоком уровне) для экономического субъекта крайне важна тенденция роста прибыли;
• экономический субъект имеет значительные вложения в кризисных отраслях;
• экономический субъект в значительной степени зависит от одного заказчика или небольшого их количества;
• на бухгалтерский персонал оказывалось давление с целью составления финансовой отчетности в необычно короткий период времени.

3. Необычные операции:

• необычные сделки, особенно в период ближе к концу года, которые оказывают существенное влияние на величину финансовых показателей;
• сделки со связанными сторонами;
• платежи за услуги (в частности, адвокатам, консультантам и т.д.), которые явно не соответствуют значимости услуг.

4. Проблемы получения необходимых аудиторских доказательств из-за:

• неадекватных записей, например неполные файлы, излишние исправления по книгам и счетам, не отраженные в учете операции;
• неадекватного документального оформления операций (отсутствие подтверждающих документов и изменение документов, особенно если это относится к необычным операциям);
• различия между учетными записями и подтверждениями третьей стороны, противоречивые аудиторские доказательства и необъяснимые изменения показателей их финансово-хозяйственной деятельности;
• расплывчатые или необоснованные ответы руководства экономического субъекта на аудиторские вопросы.

Особенно внимательно аудитор должен проверить такие факты, как утечка информации; необычные денежные вклады; платежи за неполученные товары или полученные, но не затребованные, или полученные и оплаченные по завышенным ценам товары; списание средств или распоряжение средствами по стоимости ниже, чем их рыночная цена; использование средств клиента для личных целей (приобретение компьютеров, легковых машин, офиса, услуг и т.п.).

Для обнаружения преднамеренных искажений аудитору необходимо определить возможные цели мошенничества данного экономического субъекта; познакомиться с персоналом, особенно с руководителями экономического субъекта, оценить их моральное состояние, условия труда и оплаты; выявить возможности совершения преднамеренных искажений (отношение руководства к преднамеренным искажениям, отсутствие охраны, контроля и т.п.); установить признаки преднамеренных искажений путем выполнения аналитических процедур и, наконец, провести сплошную и выборочную проверку.

Аудиторы в западных странах руководствуются так называемыми золотыми правилами для обнаружения преднамеренных искажений:

• не доверять людям только в силу их высокого положения в обществе или наличия большого опыта;
• не объяснять причину отклонений, а пытаться ее выяснить; не думать, что «здесь это невозможно»;
• ощущать личную ответственность за обнаружение искажений;
• при выявлении потенциальных проблем усиливать контроль для снижения риска;
• знать, какие ситуации сопровождаются высоким риском преднамеренных и непреднамеренных искажений и каковы признаки этого риска.

Для снижения риска искажений и ошибки аудитору следует обращать внимание на «историю» искажений или ошибок у клиента.
Зачастую при проведении аудиторской проверки искажения или ошибки могут быть обнаружены при рассмотрении самих документов. Недостоверные бухгалтерские документы можно отличить от нормальных по следующим признакам:

• неправильное оформление (использованы бланки неустановленной формы; не заполнены все необходимые реквизиты; использованы лишние реквизиты; использованы ненадлежащие реквизиты);
• отражение незаконных по содержанию операций;
• отражение хозяйственных операций, которые в действительности выполнялись не в полном объеме, а частично (отдельные стороны операций);
• наличие подложных документов (материальный подлог) и документов, содержащих заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог);
• наличие документов, содержащих случайные ошибки.

Основные виды ошибок, обнаруживаемых при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом.

1. Ошибки в ведении учета

Отсутствие ведения учета: в бухгалтерии не ведется надлежащего учета по какому-либо виду деятельности или подразделения. Случайные ошибки:

• арифметические просчеты, которые встречаются крайне редко, поскольку обычно выявляются самим бухгалтером;
• случайные неправильные проводки, которые возникают в случае, если, применяя правильный метод учета какого-либо факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без наличия достаточных оснований или случайно делает «нестандартную» проводку;
• неправильно выбранный курс валюты для расчета курсовых разниц;
• ошибка при заполнении отчетных форм. Часто, правильно сделав все проводки и рассчитав налоги, закрыв обороты в Главной книге, бухгалтер ошибочно заполняет установленные отчетные формы. Особенно часто ошибки возникают при заполнении отчета о финансовых результатах и их использовании. Аудитор должен тщательно сверить данные отчетов с данными в Главной книге, оборотной или шахматной ведомости, а также тщательно проверить стыковку отчетных форм.

2. Повторяющиеся ошибки

Возникают в том случае, когда бухгалтер не знает правильного метода регистрации какого-либо факта хозяйственной деятельности и каждый раз делает неправильные проводки. Эти ошибки выявить обычно несложно, поскольку «странные» проводки сразу бросаются в глаза. Их можно увидеть, просматривая только Главную книгу или даже заполненную форму баланса.

Ошибки, обусловленные незнанием правил ведения бухгалтерского учета:

• неправильный учет уставного капитала; неправильное использование счета 80;
• приходование приобретаемых основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся тов, материалов, товаров и других активов не на те счета, которые предусмотрены Планом счетов.

Ошибки, обусловленные незнанием вопросов налогового законодательства:

• отнесение на затраты всех расходов по командировкам, компенсаций за использование личного автотранспорта, рекламу, обучение, представительских расходов, начисленных процентов по банковским кредитам, а не в пределах установленных норм. Установить такого рода ошибки можно, либо проверив авансовые отчеты, либо затребовав и проверив соответствующие расчеты по нормируемым расходам и их списании на себестоимость;
• неправильное начисление налогов и обязательных платежей.

Для того чтобы составить аудиторскую программу для тестирования каждой отдельной статьи финансовой отчетности, необходимо определить ошибки, которым может быть подвержена каждая отдельная статья финансовой отчетности. В определении вероятности существования этих ошибок большую роль играют процедуры внутреннего контроля.

Риск аудита может зависеть от исторических ошибок — ошибок, которые из года в год встречаются в определенных статьях баланса или видах операций. Любая информация о возможном существовании подобных ошибок резко увеличивает специфический риск.

Специфический риск резко увеличивается, если:

• система бухгалтерского учета ненадежна, т.е. если существует вероятность преднамеренного искажения в отдельных статьях финансовой отчетности или если бухгалтерская компьютерная программа дает частые сбои в подсчетах и хранении информации и т.д.;
• бухгалтерские записи ведутся не систематически. Для трансакций, которые происходят систематически, вероятность неправильного отражения невысока;
• проведены комплексные и нехарактерные для этого рода бизнеса операции, к которым относятся сделки, основания для осуществления которых весьма сомнительны, или сделки, в которых руководство компании проявляет высокую заинтересованность или которые способны прямо или косвенно принести выгоду непосредственно руководству компании.

Кроме того, существуют потенциальные ошибки, т.е. ошибки, которым наиболее вероятно могут быть подвержены статьи финансовой отчетности. Потенциальные ошибки бывают двух категорий: ошибки непосредственно в статьях финансовой отчетности и ошибки во всей финансовой отчетности.

Предполагается, что все статьи финансовой отчетности в той или иной степени подвержены перечисленным ошибкам. Каждая ошибка влечет за собой риск неправильного представления статей финансовой отчетности. Все потенциальные ошибки являются типичными, а значит, риски, которые они за собой влекут, тоже являются типичными, т.е. могут возникнуть в любой финансовой отчетности любого экономического субъекта. Ошибки же, характерные для отдельных статей конкретной финансовой отчетности, являются специфическими, поэтому и риски, которые они за собой влекут, тоже являются специфическими. Специфические риски выявляются во время проведения аналитических процедур.

Исходя из особенностей рисков, которые влекут за собой типичные и специфические ошибки, составляется аудиторская программа.