11.1. Классификация затрат на производство
ГЛАВА 11. Учет затрат на производство продукции (работ, услуг)
Затраты - это расходы ресурсов, относимые к отчетному периоду при исчислении финансового результата за этот период. Они представляют собой либо часть ранее сделанных, т.е. капитализированных, расходов, либо расходы и начисления, признаваемые затратами в момент их производства. Именно затраты важны для определения финансового результата. Под затратами на производство понимают себестоимость ресурсов, использованных в процессе производства, выполнения работ и оказания услуг. От понятия «затраты» следует отличать понятие «расходы».
Расходы означают «жертвование» некоторого ресурса, т.е. его уменьшение или использование для достижения поставленных целей. Расходы либо капитализируются, т.е. отражаются в балансе как актив, и постепенно переносятся в затраты или потери в будущие периоды, или немедленно относятся на затраты или потери отчетного периода. Таким образом, по отношению к затратам расходы выступают в качестве их причины или следствия.
В соответствии с ПБУ 10/99 «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».
Данное ПБУ также не признает расходами выбытие активов:
в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов;
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг с целью перепродажи (продажи);
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в погашение кредита, займа, полученных организацией.
В Налоговом кодексе РФ расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в установленных случаях и убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Помимо понятий «расходы» и «затраты» в учетной практике используется понятие «издержки». Данное понятие трактуется в литературных первоисточниках двояко. С одной стороны, издержками производства принято называть затраты живого и овеществленного труда на изготовление продукции (выполнение работ и оказание услуг) и ее продажу. В практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство»1. С другой стороны, понятие издержек связано не с производством, а со сферой обращения, применяется оно в основном организациями торговли и общественного питания и соответствует понятию «расходы по обычным видам деятельности»2.
Таким образом, расходы, связанные с производством и продажей продукции (работ, услуг), следует считать затратами.
11.1. Классификация затрат на производство
Расходы на приобретение сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов становятся затратами по мере их производственного потребления. Уплачиваемые организациями штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, являясь расходами, к затратам, как правило, не относятся.
1 Бухгалтерский учет: учебник / П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков и др.; под ред. П.С. Безруких. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 1996. - С. 176.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник. - М.: ТК Велби, Изд-во «Проспект», 2007. - С. 143.
Для правильной организации учета затрат на производство по объектам планирования и учета, обоснованного нормирования, планирования, организации контроля за затратами, проведения детального анализа с целью принятия необходимых управленческих решений, связанных с эффективностью использования ресурсов организации, издержки производства классифицируют по следующим признакам:
экономическому содержанию - на затраты средств труда, предметов труда и затраты живого труда;
отношению к технологическому процессу производства - на основные и накладные расходы;
способу отнесения на объекты производства и калькуляции - на прямые и косвенные;
по отношению к объему производства - на условно-переменные и условно-постоянные;
участию в процессе производства - производственные и внепроизводственные (коммерческие).
Классификация затрат по экономическому содержанию необходима для определения соотношения в издержках производства живого и овеществленного труда при производстве отдельных видов продукции, а также для анализа производительности труда и установления влияния на него уровня различных факторов производства.
Основные затраты непосредственно связаны с технологическим циклом производства продукции и его обслуживанием. К основным относят затраты, связанные с подготовкой, освоением производства, самим производственным циклом (в том числе потери от брака, затраты на повышение качества выпускаемой продукции), а также расходы по обслуживанию процесса производства.
Накладные затраты связаны с организацией производства и управлением. Они включают расходы и затраты на управление производством (заработную плату начальников цехов основного, вспомогательного и обслуживающего производств, а также руководителей, специалистов и служащих вместе с отчислениями на социальные нужды, расходы на аренду, отопление помещений и др.).
Классификация затрат на прямые и косвенные используется в гетерогенных производствах (машиностроении, легкой промышленности, сельском хозяйстве). Прямые - это затраты, которые непосредственно связаны с производством одного вида продукции (работ, услуг) и включаемые в себестоимость единицы продукции в прямом порядке. Например, расход сырья на производство конкретной продукции и др. Косвенные расходы, так же как и прямые, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), но косвенным путем, т.е. путем распределения между отдельными видами продукции (работ, услуг). К ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, работы и услуги вспомогательных производств и др.
Переменные затраты - это затраты, размер которых изменяется прямо пропорционально изменению физического объема производства. Условно-переменные затраты - это затраты, размер которых зависит от объема производства, но эта зависимость не является прямо пропорциональной. К ним относятся заработная плата управленческого персонала в составе общепроизводственных расходов, расходы на эксплуатацию машин и оборудования.
Условно-постоянные затраты - это затраты, которые практически не зависят от изменения объема производства продукции. К ним относятся административно-управленческие расходы, а также часть общепроизводственных расходов (сумма начисленной амортизации по зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и т.п.), часть расходов на продажу (расходы на рекламу продукции).
Производственные затраты связаны с изготовлением товарной продукции и образуют ее производственную себестоимость. Внепроизводственные расходы - это расходы организации, связанные с отгрузкой и продажей продукции (расходы на сбытовую деятельность производителя).
В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:
на расходы по обычным видам деятельности;
на прочие расходы.
При формировании расходов по обычным видам деятельности они группируются по экономическим элементам затрат:
материальные затраты: сырье, материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо, электроэнергия, теплоэнергия и т.д.;
затраты на оплату труда;
затраты на отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты (арендная плата, проценты по кредитам банка, налоги и др.).
Материальные затраты включают стоимость материалов и различных видов сырья, приобретаемых со стороны с целью изготовления продукции, выполнения необходимых работ или оказания соответствующих услуг.
Цена приобретения покупных материалов складывается из следующих расходов:
договорной стоимости;
наценок (надбавок);
комиссионного вознаграждения, уплачиваемого посредническим организациям;
услуг товарных бирж, включая брокерские услуги;
услуг транспортных и иных организаций по доставке и хранению;
стоимости тары и тарных материалов, включая упаковку.
Из материальных затрат, включаемых в себестоимость продукции, вычитается стоимость возвратных отходов (остатков сырья, материалов, полуфабрикатов, образовавшихся в процессе производства продукции и полностью или частично утративших потребительские свойства исходных ресурсов). В текущем учете возвратные отходы подлежат оценке по одному из двух вариантов:
1) по рыночным ценам, равным или превышающим фактическую себестоимость их приобретения, - при продаже на сторону в качестве полноценного материала;
2) по пониженной стоимости расходного материала (по цене возможного использования) - при отпуске в основное производство, если они могут быть использованы для выпуска продукции с повышенными затратами (пониженным выходом продукции), а также на другие внутренние нужды или проданы на сторону.
К затратам на оплату труда относятся:
оплата труда за фактически выполненную работу, выдаваемая в виде денежных средств или материальных ценностей;
оплата в соответствии с действующим законодательством ежегодных и дополнительных отпусков (или их компенсация в случае неиспользования), льготных часов подростков, перерывов в работе кормящих матерей;
единовременные выплаты в виде вознаграждения за выслугу лет как надбавка к окладу за стаж работы по специальности в данной сфере народного хозяйства;
различные выплаты за неотработанное время, подлежащие оплате согласно действующему законодательству: оплата за время нахождения работника в учебном отпуске, выходного пособия при увольнении, в случае направления на курсы для повышения квалификации с отрывом от производства и пр.;
выплаты по районным коэффициентам, обусловленные необходимостью районного регулирования оплаты труда работников (районы Крайнего Севера, безводные и высокогорные районы);
оплата вынужденных прогулов или ниже оплачиваемой работы;
разница в окладе работника, выплачиваемая в связи с переводом его из другой организации, с сохранением ее в течение определенного срока (если это предусмотрено законодательством);
выплаты стимулирующего и/или компенсирующего характера;
оплата труда при вахтовом методе в размере тарифной ставки, оклада за время нахождения в пути от пункта сбора или места, где находится организация, к месту работы и обратно согласно графику работы на вахте;
заработная плата работникам за время их обучения в системе повышения квалификации и переподготовки кадров с отрывом от основной работы;
плата работникам-донорам за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемого после каждого дня сдачи крови;
оплата труда студентов и учащихся вузов, колледжей, техникумов, лицеев и школ в период прохождения ими практики в организациях в составе студенческих отрядов, а также в период их профессиональной ориентации;
оплата труда работников, привлеченных со стороны для выполнения работ в соответствии с договорами гражданско-правового характера в пределах сумм, предусмотренных по смете на их выполнение и платежными документами;
суммы, начисленные и выданные или перечисленные за выполненную работу лицам, привлеченным в организацию согласно специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы;
другие выплаты, формирующие фонд оплаты труда, кроме расходов на оплату труда, финансируемых за счет чистой прибыли организации и других целевых поступлений.
Отчисления на социальные нужды включают начисление на фонд оплаты труда для осуществления расходов социального характера (выплата пенсий по старости, инвалидности, пособий по временной нетрудоспособности, безработице и пр.). Состав их содержит обязательные отчисления в соответствии с действующим законодательством по установленным нормам. Размер отчислений определяется путем умножения действующей ставки (нормы) по соответствующему внебюджетному фонду на начисленную заработную плату, включаемую в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда». При этом подлежат исключению те виды оплаты, на которые страховые взносы не начисляются.
Амортизация основных фондов включает:
сумму начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление собственных основных средств организации в соответствии с принятыми методами начисления, определенными в учетной политике;
сумму начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление арендованных основных средств, эксплуатируемых на условиях долгосрочной аренды, лизинга;
сумму начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств, предоставленных бесплатно организациям общественного питания, обслуживающим персонал своей организации и работников других организаций;
сумму начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых организациями медицинским учреждениям для организации медицинских пунктов с целью оказания медицинских услуг трудовому коллективу и находящихся на территории данной организации;
сумму прироста амортизационных отчислений на полное восстановление по результатам переоценки основных средств, производимой в соответствии с действующим законодательством.
Сумма амортизационных отчислений на полное восстановление нематериальных активов учитывается в составе прочих затрат.
Прочие затраты объединяют все другие расходы, не вошедшие в состав предыдущих элементов затрат:
оплату процентов за банковский кредит, полученный для приобретения основных средств и запасов, до принятия этих активов к бухгалтерскому учету;
затраты на служебные командировки;
оплату стоимости работ по сертификации продукции, подтверждающей соответствие ее необходимым потребительским качествам;
различные налоги, сборы и платежи (включая платежи по обязательным видам страхования);
вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;
подъемные;
плату сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;
плату за подготовку и переподготовку кадров;
оплату почтово-телеграфных, канцелярских расходов;
затраты на гарантийный ремонт и обслуживание;
плату за аренду в ситуации аренды отдельных объектов, относящихся к основным средствам, или отдельных их частей;
отчисления в ремонтный фонд, создаваемый самой организацией на основании разработанных ею нормативов отчислений и балансовой стоимости основных средств;
амортизацию нематериальных активов;
другие затраты, входящие в себестоимость продукции, но не относящиеся к указанным выше.