9.2. Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации
9.2. Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации
Рекомендации в отношении профессиональных обязательств аудитора в случае задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации, а также формы и содержания
отчета (заключения), который аудитор предоставляет в связи с выполнением такого задания, устанавливает МСА 920 «Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации».
В разделе «Цель задания о согласованных процедурах» сказано, что цель задания о согласованных процедурах заключается в выполнении аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, субъектом и любым соответствующим третьим лицом, а также в предоставлении отчета (заключения) об отмеченных фактах.
В этом разделе также говорится, что, поскольку аудитор просто предоставляет указанный отчет (заключение), аудитор не выражает уверенность. Пользователи отчета (заключения) сами оценивают процедуры и факты, сообщенные аудитором, и делают свои собственные заключения, основываясь на его работе. Отчет (заключение) рекомендуется предоставлять только тем сторонам, которые дали свое согласие на проведение названных процедур, так как другие стороны, не знающие причин проведения этих процедур, могут неверно истолковать результаты.
В разделе «Общие принципы задания о согласованных процедурах» говорится, что аудитор при выполнения задания должен соблюдать Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, изданный МФБ. Отмечается, что независимость не относится к обязательным требованиям для задания о согласованных процедурах, однако если аудитор не является независимым, то требуется, чтобы этот факт был отмечен в отчете (заключении) об отмеченных фактах.
В соответствии с разделом «Определение условий задания» аудитор обязан удостовериться в том, что представители субъекта и другие стороны, которым будет предоставлен отчет (заключение) об отмеченных фактах, четко понимают согласованные процедуры и условия задания. Согласования требуют следующие вопросы:
• характер задания, включая тот факт, что выполняемые процедуры не будут являться аудиторской проверкой или обзорной проверкой и что аудитор не будет выражать уверенность;
• цель задания;
• описание финансовой информации, в отношении которой будут проводиться согласованные процедуры;
• характер, сроки и объем проводимых процедур;
• предполагаемая форма отчета (заключения) об отмеченных фактах;
• ограничения в отношении распространения отчета (заключения) об отмеченных фактах (если это ограничение будет противоречить требованиям законодательства, аудитор не должен принимать на себя выполнение данной работы).
Аудитору рекомендуется направить клиенту письмо о задании с изложением основных условий выполнения работы, включающее: перечень процедур, которые будут выполнены по согласованию сторон; заявление о том, что распространение отчета (заключения) об отмеченных фактах будет ограничено определенными сторонами, согласовавшими выполнение процедур. Аудитор может приложить к письму о задании также проект предоставляемого отчета (заключения) об отмеченных фактах.
В силу раздела «Планирование» аудитор должен составить план работы с целью эффективного ее выполнения.
Раздел «Документация» содержит требование относительно документального отражения аудитором вопросов, которые важны для представления доказательств в обоснование отчета (заключения) об отмеченных фактах и того, что задание было выполнено в соответствии с данным МСА и условиями задания.
В разделе «Процедуры и доказательства» говорится о необходимости выполнения аудитором согласованных процедур и использования полученных доказательств в качестве основы для отчета (заключения) об отмеченных фактах. Отмечено, что к процедурам, используемым в задании о выполнении согласованных процедур, могут относиться: запросы и анализ; проверка расчетов, сравнение и другие проверки точности записей; наблюдение; инспектирование; получение подтверждений.
В разделе «Подготовка отчета (заключения)» говорится, что отчет (заключение) по заданию о согласованных процедурах должен содержать описание цели согласованных процедур, выполняемых в ходе задания, для того чтобы дать читателю возможность понять характер и объем выполняемых работ. Отмечено, что отчет (заключение) об отмеченных фактах должен включать в себя:
• название;
• адресата (обычно клиент, нанявший аудитора для выполнения согласованных процедур);
• описание конкретной финансовой или нефинансовой информации, в отношении которой проводятся согласованные процедуры;
• заявление о том, что выполненные процедуры были согласованы с получателем отчета (заключения);
• заявление о том, что работа была выполнена в соответствии с МСА, применимым к выполнению согласованных процедур, или уместными национальными стандартами или практикой;
• заявление о том, что аудитор не является независимым по отношению к субъекту, если это необходимо;
• определение цели выполнения согласованных процедур;
• перечень конкретных выполненных процедур;
• описание отмеченных аудитором фактов, включая подробное описание необнаруженных ошибок и исключений;
• заявление о том, что выполненные процедуры не являются аудитом или обзорной проверкой, поэтому аудитор не выражает уверенность;
• заявление о том, что если бы аудитор провел дополнительные процедуры, аудит или обзорную проверку, он мог бы обнаружить и другие проблемы, требующие освещения в отчете (заключении);
• заявление о том, что распространение отчета (заключения) ограничено сторонами, согласовавшими выполнение процедур;
• заявление (при необходимости) о том, что отчет (заключение) имеет отношение только к определенным элементам, счетам, статьям или финансовой и нефинансовой информации и что он не распространяется на финансовую отчетность субъекта в целом;
• дату составления отчета (заключения);
• адрес аудитора;
• подпись аудитора.
В разделе «Перспективы государственного сектора» рассмотрены особенности подготовки заданий по выполнению согласованных процедур в государственном секторе; отмечено, что задания в государственном секторе достаточно разнообразны и поэтому аудитору следует уметь проводить разграничения между заданиями, которые действительно представляют собой согласованные процедуры, и заданиями, которые рассматриваются как аудит финансовой информации (например, отчеты о результатах деятельности). Указано, что распространение отчета (заключения) по заданию в государственном секторе может не ограничиваться только теми сторонами, которые согласовали выполнение процедур; отчет (заключение) также может представляться другим юридическим и физическим лицам.
В конце данного МС А приводятся приложения « Образец письма для задания о согласованных процедурах» и «Образец отчета (заключения) об отмеченных фактах по кредиторской задолженности».
Вопросы, касающиеся сопутствующих аудиту услуг, рассматриваются в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», в ПСАД «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним».
Для целей Федерального закона под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:
• постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
• налоговое консультирование;
• анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
• управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
• правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
• автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
• оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
• разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
• проведение маркетинговых исследований;
• проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
• обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
• оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Целью правила (стандарта) является установление видов, правил и условий оказания услуг, которые могут выполнять аудиторские организации и аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, кроме аудиторских проверок с выдачей аудиторского заключения в соответствии с ПСАД «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности»1.
1 При применении этого стандарта следует учитывать, что постановлением Правительства РФ утверждено ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Требования рассматриваемого ПСАД являются обязательными для всех аудиторских организаций при оказании сопутствующих аудиту услуг, перечень которых представлен в этом стандарте, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.
Требования данного стандарта носят рекомендательный характер для всех аудиторских организаций при оказании сопутствующих аудиту услуг, не определенных этим стандартом.
Под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения аудиторских проверок.
Оказание таких услуг требует от исполнителей соблюдения в установленных случаях независимости, а также профессиональной компетентности в областях аудита, бухгалтерского учета, налогообложения, хозяйственного права, экономического анализа, других разделов экономики.
Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать следующим образом:
• услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки;
• услуги, несовместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки.
К услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, в том числе относятся:
• постановка бухгалтерского учета;
• контроль ведения учета и составление отчетности;
• контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей;
• анализ хозяйственной и финансовой деятельности;
• оценка экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;
• представление интересов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами;
• проведение семинаров, повышение квалификации и обучение персонала экономических субъектов, и в частности аудиторских организаций;
• научная разработка, издание методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу финансово-хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву и т.д.;
• компьютеризация бухгалтерского учета, составления отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности, аудита и т.д.;
• консультационные услуги по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менеджменту, маркетингу, оптимизации налогообложения, регистрации, реорганизации и ликвидации предприятий;
• информационное обслуживание;
• экспертное обслуживание;
• подбор и тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта.
Услугами, несовместимыми с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, считаются:
• ведение бухгалтерского учета;
• восстановление бухгалтерского учета;
• составление налоговых деклараций;
• составление бухгалтерской отчетности. Сопутствующие аудиту услуги подразделяются на услуги действия; услуги контроля; информационные услуги.
Услугами действия признаются услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ранее экономическим субъектом не созданных.
Услуги контроля - это услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторской организацией с экономическим субъектом; контроль ведения учета и составления отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта.
К информационным услугам относятся услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам; проведение обучения, семинаров, «круглых столов»; информационное обслуживание; издание методических рекомендаций и т.д.
Примерный перечень сопутствующих аудиту услуг дан в классификаторе, приведенном в приложении 1 к рассматриваемому стандарту. Этот перечень не является обязательным и исчерпывающим и может дополняться новыми видами сопутствующих услуг. Его главная задача - помочь аудиторским организациям в понимании характера и видов, сопутствующих аудиту услуг.
Сопутствующие аудиту услуги должны быть оказаны аудиторской организацией экономическому субъекту с добросовестностью и тщательностью. При оказании сопутствующих аудиту услуг, где это
возможно, аудиторская организация должна соблюдать порядок нахождения уровня существенности на основе системы базовых показателей.
Профессиональные сотрудники аудиторских организаций, которые принимают участие в выполнении работ или оказании услуг, сопутствующих аудиту, должны отвечать следующим профессиональным требованиям: честность; объективность; профессиональная компетентность и прилежание; следование правилам профессионального поведения; выполнение правил (стандартов) аудиторской деятельности; соблюдение принципа конфиденциальности информации, ставшей известной сотрудникам в ходе выполнения ими своих профессиональных обязанностей.
Требование независимости специалиста аудиторской организации от экономического субъекта является обязательным при оказании сопутствующих аудиту услуг, несовместимых с проведением аудиторской проверки, а также в случаях, предусмотренных нормативными документами аудиторской деятельности и договорами с заказчиками таких услуг.
Ответственность за соблюдение принципа независимости возложена на аудиторскую организацию. Методы проверки независимости своих специалистов аудиторская организация разрабатывает самостоятельно.
Аудиторская организация может разрабатывать внутрифирменные стандарты сопутствующих работ и услуг на каждый их вид.
Оказание услуг, сопутствующих аудиту, требует от аудиторских организаций выполнения следующих положений:
• действовать в соответствии с заданием, выполнения которого ждет от них заказчик, сформулированного в письменном виде (в форме договора, контракта, технического задания, письма-обязательства, письменного запроса и т.п.);
• планировать порядок выполнения работ или оказания услуг;
• документировать ход выполнения работ или оказания услуг;
• при выполнении части задания сторонними организациями или сотрудниками, не входящими в штат аудиторской организации, четко разграничивать ответственность и функции исполнителей.
Кроме того, по наиболее часто выполняемым видам работ или услуг рекомендуется подготовить типовые формы отчетности и применять их на постоянной основе, а в крупных аудиторских организациях рекомендуется иметь систему контроля качества выполненных работ или оказанных услуг, сопутствующих аудиту.
По итогам выполнения работ или оказания услуг должен быть подготовлен документ, отражающий результаты выполнения задания и выводы аудиторской организации.
Специалисты, оказывающие сопутствующие аудиту услуги, должны обладать необходимым опытом работы и квалификацией.
В процессе оказания сопутствующих аудиту услуг аудиторская организация вправе привлекать к оказанию таких услуг экспертов в соответствии с ПСАД «Использование работы эксперта». Использование работы эксперта не снимает ответственности с аудиторской организации за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг.
Для выполнения сопутствующих аудиту работ и оказания услуг аудиторская организация должна иметь: лицензии на те виды деятельности (по выполнению работ и услуг), которые по законодательству подлежат лицензированию; материально-технические и методические возможности для качественного выполнения работ и оказания услуг.
Аудиторская организация несет ответственность за качество и сроки оказания сопутствующих аудиту услуг согласно действующему законодательству, а также условиям договора, заключаемого между аудиторской организацией и экономическим субъектом.
При оказании аудиторами сопутствующих услуг экономический субъект несет ответственность за соблюдение действующего законодательства, за полноту и юридическое оформление представляемых документов, точность и достоверность предоставляемой информации, за своевременность предоставления документов, информации, сведений, а также за любые ограничения возможности осуществления аудиторской организацией своих обязательств.
Аудиторская организация полностью или частично освобождается от ответственности за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг и сроки их выполнения в случае предоставления ложной или неполной информации, а также за задержки в ее предоставлении со стороны экономического субъекта.
Сопутствующие аудиту услуги действия, оказание которых экономический субъект возлагает на аудиторскую организацию, оформляются договором. К договору может прилагаться задание на выполнение работ и оказание услуг.
Задание должно содержать:
• перечень вопросов, ответы на которые экономический субъект желает получить от аудиторской организации;
• перечень источников данных (первичных документов), представляемых аудиторской организации для обработки;
• перечень документов, которые должны быть созданы аудиторской организацией в результате обработки источников данных с указанием носителя данных (например, бумажный, машинный).
Результатом оказания сопутствующих аудиту услуг являются документально оформленные результаты (например, расчеты, консультации) и документы (первичные документы, регистры учета, отчетность, справки).
Аудиторская организация может оформить дополнительно письменную информацию руководству и (или) собственнику экономического субъекта по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг. При этом следует действовать в соответствии с ПСАД «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита».
Подытоживая параграф, отметим, что в перспективе представляется целесообразным разработка отдельных специальных федеральных стандартов аудиторской деятельности по конкретным сопутствующим аудиту услугам. До тех пор, пока не будут приняты соответствующие стандарты на федеральном уровне, аудиторским организациям следует разработать свои внутрифирменные стандарты по сопутствующим аудиту услугам.
Приведем примерный перечень сопутствующих аудиту услуг (перечень дается в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, принятым и введенным в действие постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. № 17).
7412000 Услуги в области составления счетов, бухгалтерского учета, ревизий и налогообложения
0 Услуги в области составления счетов
1 Услуги по составлению баланса
2 Услуги по проверке счетов
0 Услуги по составлению счетов прочие
1 Услуги по проведению финансовых ревизий 7412030 Услуги в области бухгалтерского учета, кроме налоговых деклараций
0 Услуги в области налогообложения, включая услуги аудиторских служб
1 Консультативные услуги в области налогообложения
2 Услуги по планированию корпоративного налога
3 Услуги по подготовке и обзору корпоративного налога
4 Услуги по планированию индивидуального налога
5 Услуги по подготовке индивидуального налога
7412046 Услуги по заполнению налоговых деклараций 7412090 Услуги, связанные с налогообложением, прочие
7414000 Консультативные услуги по вопросам управления коммерческой деятельностью
7414010 Консультативные услуги по общим вопросам управления
7414020 Консультативные услуги по вопросам финансового управления, кроме корпоративного налога
7414030 Консультативные услуги по вопросам управления маркетингом
7414040 Консультативные услуги по вопросам управления трудовыми ресурсами
7414050 Консультативные услуги по вопросам управления производством
7414060 Консультативные услуги по связи с общественными организациями
7414070 Услуги по арбитражу и примирению
7414080 Услуги по руководству проектами, кроме услуг по руководству строительными проектами
7414090 Услуги в области управления коммерческой деятельностью прочие, не включенные в другие группировки
8000000 Услуги в области образования
8040000 Услуги в области непрерывного образования для взрослых
8040020 Услуги курсов по повышению квалификации 8040030 Услуги курсов по профессиональной переориентации 8040055 Услуги курсов по программированию и обучению работе на электронно-вычислительных машинах 8040059 Услуги по повышению профессионального мастерства прочие
8090000 Услуги в области образования прочие
8090010 Обучение в частных специализированных платных учебных заведениях и семинарах 8090020 Обучение на курсах, в платных кружках 7200000 Услуги, связанные с деятельностью по использованию компьютеров
7210010 Консультативные услуги по устройствам подготовки данных, ввода данных и управления работой компьютера
7210060 Консультационные услуги по включению компьютеров в информационные сети и работе в информационных сетях
7210070 Консультационные услуги по техническим комплексам на базе компьютеров, таким как настольные редакционно-издательские системы
7210090 Консультативные услуги по использованию компьютеров и связанных с ними технических средств, прочие
7220000 Консультационные услуги по программному обеспечению
7220025 Консультационные услуги по программным средствам организации вычислительного процесса
7220026 Консультационные услуги по сервисным программам
7220030 Консультационные услуги по прикладному программному обеспечению
7220035 Консультационные услуги по прикладным программам для обучения
7230000 Консультационные услуги по информационному обеспечению и обработке данных; услуги по подготовке и вводу данных
7230010 Консультационные услуги по организации информационного обеспечения (системам сбора информации, входные и выходные формы, нормативно-техническое и правовое обеспечение)
7230030 Консультационные услуги по структуре построения баз данных и языкам запросов
7230040 Услуги по подготовке данных
7230050 Услуги по вводу данных
7230060 Услуги по организации загрузки данных и использованию машинного времени